Вычитаемые постоянные разницы. Постоянные и временные разницы

Как получить максимальный доход по депозиту

После того, как заработана определенная сумма денег, ее хочется не только сохранить, но и приумножить. Один из самых простых и наименее трудозатратных способов сделать это – отнести деньги в банк и положить на депозит с тем, чтобы через некоторое время забрать не только исходную сумму, но и набежавший процент. Ниже приводится несколько рекомендаций, которые могут помочь максимизировать отдачу от вклада.

Чем больше процент, тем больше доход

Чем больше процентная ставка по депозиту, тем большую сумму дохода вкладчик получит по окончании срока вклада. Если ставки у двух вкладов одинаковой продолжительности совпадают, то наиболее прибыльным окажется тот, у которого капитализация процентов (начисление процентов на проценты) происходит чаще. А вклад с более редкой капитализацией процентов или вообще без нее принесет меньший доход. Каждый банк сам устанавливает свои размеры ставок и определяет остальные условия депозитных договоров. Регулярно, по мере изменения внешних условий или внутренних обстоятельств банки пересматривают размеры ставок по депозитам. Иногда в сторону увеличения, иногда в сторону уменьшения. Ставки по одному и тому же вкладу (с одним и тем же названием) могут существенно различаться сейчас и через три месяца. Но после того, как договор заключен, по закону банк не может уменьшить размер процента. Обычно этот пункт дополнительно включается в договор между банком и вкладчиком. Банки публикуют сведения об условиях вкладов на своих сайтах. Правда, ручной поиск вклада с лучшими условиями может занять много времени. Гораздо удобнее и быстрее воспользоваться специальными онлайн службами типа www.banki.ru или www.sravni.ru . Указав сумму и валюту будущего вклада, а также планируемый срок, там можно сделать запрос к базе данных предложений от различных банков, отсортировать полученные результаты по величине процента и выбрать лучший. После этого перейти на сайт банка и ознакомиться с подробностями вклада.

На первом месте – сохранность инвестиций

Коммерческий банк, как и любая другая организация, подвержен многим рискам, в том числе риску банкротства. И Центробанк РФ действительно время от времени отзывает лицензии у других банков. Но при этом государство, как ни странно это может показаться на первый взгляд, совсем не заинтересовано в подрыве доверия со стороны населения к банковской системе в целом. И для того, чтобы рядовые вкладчики не теряли своих средств, положенных на депозит в плохом банке, государство обязывает все банки страховать вклады населения. И если у банка будет отозвана лицензия, то уже не банк-банкрот, а государственное Агентство по страхованию вкладов вернет вкладчику сумму депозита вместе с начисленными процентами, но не более 700 тысяч рублей. Поэтому если Ваши размещаемые на депозите средства превышают этот порог, то разумно разбить исходную сумму на части и каждую часть разместить в отдельном банке. Размер каждой части нужно подобрать таким образом, чтобы к концу срока вклада исходная сумма плюс начисленный процент не превышали 700 тыс. рублей. В это Вам поможет . Страхование государством вкладов приводит к тому, что при выборе банка, в котором хранить деньги, наиболее важным критерием оказывается процентная ставка по вкладу, а не история банка или уровень его надежности.

Пополняемые вклады позволяют получить максимальный процент при минимальном сроке

На графике отражена максимальная предлагаемая банками ставка по вкладу в 300 000 рублей в зависимости от срока вклада:

Значения приведены на момент написания статьи (май 2010) и регулярно изменяются. Например, летом 2009 году можно было положить деньги на рублевый депозит под 16% годовых. Обычно, чем больше срок вклада, тем больший процент начисляет банк. При этом, чтобы получить максимальный процент, совсем не обязательно держать всю сумму на депозите в течение всего срока. Если вклад пополняемый, то вначале на него можно положить небольшую сумму, которая и пролежит там большую часть срока. И только ближе к концу срока довнести основную часть денежных средств. Если таким способом открывать новые вклады через некоторые промежутки времени, тем самым фиксируя максимальный процент, а затем по окончании срока на одном вкладе, переносить всю сумму плюс проценты на вклад, который закроется следующим, то это позволит с одной стороны избежать «замораживания» средств на депозите на долгий срок (год или более), а с другой стороны получить максимальный доход.

Еще раз о пользе пополняемых вкладов

Обычно ставки, по которым банки принимают от населения деньги, (депозитные ставки) и ставки, по которым банки выдают деньги, (кредитные ставки) изменяются однонаправлено, т.е. со временем или увеличиваются или падают. При благоприятном стечении обстоятельств (для Вас) возможен еще один способ получения безрискового дохода – арбитраж по следующей схеме. В периоды высоких ставок открывается долгосрочный пополняемый депозит (на 3-5 лет) по максимальной ставке. Проходит год-два и ставки (и депозитные, и кредитные) падают. Если кредитные ставки упали достаточно низко – ниже ставки по депозиту, зафиксированной Вами ранее, то самое время взять кредит и сражу же положить всю сумму на депозит. Кредит надо выбирать такой, чтобы выплата основной суммы (принципала) происходила в конце срока, а не равномерными платежами в течение срока. Получаемые Вами проценты по депозиту будут превышать проценты, отдаваемые Вами за кредит. А остаток составит Ваш доход. При расчете значений не забудьте учесть , который автоматически удерживается банком, и различные комиссии по кредиту.

Системные принципы расчета временных и постоянных разниц применительно к учету Основных средств

Используемые сокращения:

• БУ – Бухгалтерский Учет
• ВР – Временная разница
• НК – Налоговый Кодекс Российской Федерации
• НМА – Нематериальный актив
• НП – Налог на прибыль организаций
• НУ - Налоговый Учет
• ОНА – Отложенный налоговый актив
• ОНО – Отложенное налоговое обязательство
• ОС – Основное средство
• ПНА – Постоянный налоговый актив
• ПНО – Постоянное налоговое обязательство
• ПР - Постоянная разница

Введение

Выпущенное Минфином России ПБУ 18/02 вводит понятия временных и постоянных разниц и предписывает вести их корректный учет. К сожалению, ни в этом Положении, ни в других законодательных актах, в том числе НК РФ, не определены четкие и однозначные правила, применение которых позволяет решать возникающие учетные задачи. В качестве примера можно привести следующие ситуации:

• Определение момента начала и окончания погашения временной разницы, возникшей по причине того, что суммовые разницы в БУ ложатся на стоимость ОС, а в НУ относятся на затраты текущего периода
• Определение суммы ежемесячного погашения такой разницы

Другими словами, ПБУ18 вкупе с главой 25 НК определяют какие разницы возникают, и какова итоговая сумма этих разниц, но законодательство ничего не говорит о том, как итоговые суммы распределяются по учетным периодам. Такие вопросы встают и при попытке алгоритмизировать вычисление и погашение разниц. Нижеприведенные принципы, являясь детальной проработкой и развитием идей ПБУ 18 и 25 главы НК РФ, заполняют указанный недостаток и дают возможность получать ответы на конкретные вопросы, связанные с учетом временных и постоянных разниц, в том числе вычислять их автоматически. Порядок изложения принципов – от более общих положений к частным вопросам.

В статье раскрыты принципы расчета сумм ежемесячного начисления, погашения и списания разниц ПБУ18, регулярное и последовательное применение которых:

• позволяет определить точную сумму изменения каждой связанной с ОС разницы в каждом периоде для каждого ОС независимо от выбранного метода и срока амортизации
• позволяет определить точную сумму временных разниц, подлежащих списанию в периоде выбытия актива
• гарантирует, что после того как актив был списан или полностью амортизирован, не остается недоначисленных постоянных или недопогашенных временных разниц, связанных с этим активом. Т.е. по окончании амортизации на 09 (77) счете не «зависают» никакие суммы.
• гарантирует совпадение налогового и бухгалтерского учета (в части учета ОС) как в текущем, так и в будущих периодах. Т.е. гарантирует равенство между суммой текущего налога на прибыль и суммой условного расхода, скорректированного на величину изменения постоянных и временных разниц.

Хотя в статье в целом речь идет об ОС, все сформулированные принципы в равной степени относятся и к НМА.

Раздельный учет разниц

Существует несколько никак друг с другом несвязанных причин, которые могут приводить к формированию временных и постоянных разниц по каждому объекту учета. Например, положительные и отрицательные суммовые разницы при приобретении объекта ОС, проценты по кредиту в пределах ставки рефинансирования и сверх ставки, разница в сроках амортизации в Бухгалтерском Учете и Налоговом Учете, прочие расходы, признаваемые в одном учете и непризнаваемые в другом. Таким образом, с объектом ОС в определенный момент времени может быть одновременно связано несколько различных временных и постоянных разниц. Эти разницы имеют различную экономическую природу и вследствие этого обладают различными свойствами. Соответственно, необходимо уметь различать каждую такую разницу и вести подробный учет по каждой разнице.

Связь между временными разницами и отложенными налоговыми активами (обязательствами)

Каждой временной разнице сопоставлен или отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. В любой момент времени величина отложенного налога составляет долю (20%) от величины временной разницы. Величина этой доли равна величине ставки налога, по которой рассчитывается условный расход по налогу на прибыль. Если изменяется величина разницы, то прямо пропорционально должна быть увеличена величина отложенного налога.

Три операции, которые изменяют величину отложенных налогов: начисление, погашение и списание

В процессе хозяйственной деятельности (капитализация объекта, ввод в эксплуатацию, амортизация, выбытие и т.п.) величина временной разницы претерпевает изменения: увеличение и уменьшение. Изменять величину разницы могут две взаимообратных операции: начисление и погашение. Начисление увеличивает сальдо счета, на котором учитывается отложенный налог (дебетует 09 счет при начислении ОНА или кредитует 77 при начислении ОНО) в корреспонденции со счетом задолженности по НП (68). Погашение приводит к регистрации обратной проводки. При выбытии актива временная разница и связанный с ней отложенный налог должны быть списаны. С точки зрения учета операция списания отлична от операции погашения счетом, который корреспондирует со счетом учета ОНА или ОНО. Погашение разницы изменяет величину налога к уплате (68-й счет), а списание разницы происходит на 99 счет, с тем чтобы в будущих периодах сумма налога к уплате не изменилась. Иногда операция списания разницы называется операцией переквалификацией разницы из временной в постоянную.

Временные разницы – явление временное

После того, как ВР была начислена, и сальдо по счету отложенного налога было увеличено, то существует момент времени в будущем (относительно момента начисления), когда величина этой разницы и связанного отложенного налога будет равна нулю. Если не происходит выбытия актива, то рано или поздно любая временная разница должна быть полностью погашена, т.е. сумма связанного с ней отложенного налога должна быть равной нулю. Это следует из природы временной разницы. Она является затратами, в определенный момент времени признанные в одном учете и не признанные в другом. Но в конечном итоге, затраты будут признаны и в БУ и в НУ. Если актив выбывает, то временная разницы переквалифицируется в постоянную и также перестает существовать.

Временная разница начисляется, когда затраты в признаются в одном учете, а погашается, когда затраты признаются в другом учете

При формировании первоначальной стоимости ОС есть затраты, которые в бухгалтерском учете капитализируются и относятся на стоимость ОС, а в налоговом учете признаются сразу затратами текущего периода. Такие затраты – суть временные разницы, начисление которых происходит в момент признания затрат в одном учете, а постепенное погашение происходит по мере того, как затраты признаются в другом учете. Начисление таких временных разниц происходит на всю сумму в периоде ввода ОС в эксплуатацию. Погашение таких временных разниц происходит в тех периодах, когда начисляет амортизация в БУ. И величина погашения разницы прямо пропорционально величине бухгалтерской амортизации.

Полная и текущая сумма разницы

Когда затраты признаются полностью и сразу в одном учете (налоговом), то разница начисляется на всю сумму. Назовем эту сумму полной суммой разницы. Когда происходит амортизация, затраты признаются в другом учете, происходит погашение разницы. Назовем остаточной суммой разницы разность между полной суммой разницы и совокупной суммой погашения разницы. Синонимы остаточной суммы – текущая сумма, непогашенная сумма.

Одинаковый приоритет разниц

Когда с объектом учета связано несколько разниц, то у бухгалтера нет никаких оснований отдавать предпочтение одной разнице перед другой, т.е. все разницы равнозначимы. Другими словами бухгалтер не может сначала погасить одну разницу полностью (например, возникшую из-за отрицательных суммовых разниц) и только потом начать погашать другую (например, возникшую из-за процентов по кредиту на покупку ОС). Таким образом, в каждом периоде амортизации происходит погашение каждой еще непогашенной разницы. Это погашение непрерывно, поскольку также не имеется оснований пропускать периоды погашения для какой-то одной разницы.

Доля каждой разницы в стоимости ОС не изменяется с течением времени

Затраты, вошедшие в первоначальную стоимость ОС в БУ, составляют какую-то долю от стоимости этого ОС в БУ. Величина этой доли сохраняется во всех периодах, пока у объекта ненулевая остаточная стоимость, пока объект амортизируется. В периоде ввода в эксплуатацию остаточная стоимость ОС совпадает с первоначальной стоимостью. Амортизация уменьшает остаточную стоимость ОС, но одновременно в прямой пропорции происходит и погашение (уменьшение остатка) временной разницы. Таким образом, отношение непогашенного остатка разницы к остаточной стоимости ОС сохраняет свое значение во всех периодах:

Формулы для расчета суммы ежемесячного погашения временных разниц

Из вышесказанного вытекают следующие формулы для определения суммы погашения разниц. Если по объекту не было произведено операций модернизаций и/или переоценки, то величина ежемесячного погашения разниц будет вычисляться по формуле 1:

Если объект модернизировался и изменился его конечный срок эксплуатации, то величину ежемесячного погашения можно вычислить по формуле 2:

Где и непогашенная величина временной разницы и остаточная стоимость ОС в БУ берутся на начало периода (до проведения амортизации).

Постоянные разницы

При определении свойств постоянных разниц используется аналогичный подход. Постоянные разницы возникают, когда затраты (доходы) признаются в одном учете и никогда не признаются в другом. Каждой ПР сопоставлен ПНО или ПНА, который составляет 20% от разницы (точнее долю, равную ставке расчета условного расхода по НП). Изменение величины постоянной разницы происходит при выполнении единственной операции (не считая сторнирования) – начислению ПР. Признание в бухгалтерском учете затрат, соотнесенных с ПР, происходит посредством начисления амортизации. Если в очередном периоде признается только часть этих затрат (т.е. амортизация не начисляется сразу на всю сумму), то начисляется только часть постоянной разницы. Таким образом, при каждой амортизации признается только часть разницы и на 20% от этой части начисляется ПНО (или ПНА). Когда амортизация в БУ будет завершена (все затраты признаны), постоянная разница начислится полностью. Как и в случае с временными разницами, величина месячного начисления постоянной разницы будет пропорциональна начисленной амортизации в том учете, где разница увеличивает стоимость ОС. Аналогично, в каждом периоде сохраняется неизменным отношение величины ПР, которая будет начислена в будущем, к остаточной стоимости ОС (т.е. затратам, которые будут признаны в будущем).

Где и недоначисленная величина временной разницы (сумма, которую осталось начислить, т.е. разность между полной разницей и тем, что уже было начислено) и остаточная стоимость ОС в БУ берутся на начало периода (до проведения амортизации).

Разницы из-за неравномерности амортизации

Существует еще один особый вид временной разницы - это разница, возникающая из-за неравномерности амортизации в БУ и НУ, вызванной различием в методах или сроках амортизации. Эта разница обладает следующими особенностями:

• Если сроки амортизации и способы начисления амортизации совпадают, то разница не начисляется
• При совпадающих способах разница начинает начисляться тогда, когда срок амортизации в БУ начинает отличаться от срока амортизации в НУ. Причем в случае модернизации это условие начинает выполняться не с начала эксплуатации объекта, а с момента модернизации. Она заканчивает погашаться, когда происходит последняя амортизация в учете, который устанавливает более длинные сроки полезного использования ОС
• Эта разница может приводить возникновению как к ОНО, так и к ОНА
• В течение времени учета эта разница по одному и тому же ОС может многократно погашать ОНО и начислять ОНА, а затем погашать этот начисленный ОНА и начислять ОНО, и наоборот. Такое поведение возникает, когда разность между суммами амортизации в БУ и НУ в одном периоде больше нуля, а в следующем меньше, например тогда, когда в НУ используется линейный способ амортизации, а в БУ – пропорционально фактическому объему работ.

Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту ОС в БУ и в НУ формирует затраты в соответствующем учете. Разность между этими затратами должна быть скомпенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Как было показано выше все связанные с объектом ОС разницы, изменившие стоимость ОС в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разности между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации. Нижеприведенный рисунок является иллюстрацией данного подхода.

Существует и другой способ расчета. Сумма начисления или погашения этой разницы в периоде может быть рассчитана как разность между суммами амортизации в БУ и в НУ за этот же период, уменьшенными на суммы изменения в этом же периоде всех остальных разниц, входящих в первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете. Т.е. как разность между суммами амортизации, которые были бы начислены, если бы с объектом не было связано ни одной другой постоянной или временной разницы.

Разницы из-за переоценки

Операция переоценки (и уценки и дооценки) признается в БУ, но не признается в НУ. Таким образом, возникает постоянная разница, приводящая к ПНО. Эта разница не существует до момента переоценки, а после - признается (начисляется) частями, пропорционально начисленной амортизации в БУ, поскольку затраты текущего периода, формируемые амортизацией ОС, включают часть стоимости ОС, которая возникла благодаря переоценке. Именно эта часть и не будет признана в НУ в качестве затрат как текущего, так и всех прочих периодов эксплуатации ОС. Полную сумму этой постоянной разницы, которая будет начислена в конечном итоге, можно определить по формуле

Тогда величина ежемесячного начисления доли этой разницы будет вычисляться аналогично любой другой постоянной разнице

Если спустя какое-то время объект подвергается еще одной переоценке, то возникает в дополнение к существующей возникает новая постоянная разница, которая начинает постепенно начисляться с момента второй переоценки.

Влияние реконструкции и модернизации

Реконструкция и модернизация могут увеличивать срок полезного использования и восстановительную стоимость и в НУ и в БУ. Если срок полезного использования увеличился, то это повлияет на погашения временных и доначисление постоянных разниц, возникших до начала амортизации. А именно, эти разницы станут погашаться (доначисляться) медленнее. Если срок полезного использования увеличился в БУ и в НУ по-разному, то это окажет влияние на величину ежемесячного погашения разницы из-за неравномерности амортизации, например если этой разницы не было до реконструкции, то после реконструкции она возникнет. Также в результате модернизации могут возникнуть новые разницы, которые не было ранее, связанные с тем, что расходы в одном учете формируют стоимость ОС, а другом относятся на затраты текущего периода или не учитываются совсем: суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы на перерегистрацию и т.п.

Порядок учета разниц при выбытии актива

На случай, когда ОС выбывает (ликвидируется, продается), в ПБУ18/02 есть явное указание о необходимости списания связанных с этим активом отложенных налогов или обязательств, а следовательно и временных разниц, приведших к возникновению отложенных налогов. Касательно постоянных разниц, связанных с объектом, и картины в целом явные указания отсутствуют, и здесь снова необходимо использовать аналитический аппарат. Если ОС продается, то финансовый результат от реализации определяется по формуле:

Поскольку остаточная стоимость ОС в бухгалтерском и в налоговом учете на момент выбытия в общем случае разная, то и финансовый результат может быть разный, вплоть до того, что в одном учете получается прибыль, а в другом убыток. В данном случае разница между остаточными стоимостями – это затраты, которые признаются в одном учет и не признаются в другом, т.е. постоянная разница по определению. И эта постоянная разница должна быть начислена сразу на всю сумму в момент, когда затраты признаются в одном учете и не признаются в другом, т.е. в периоде выбытия. Для того, чтобы определить сумму начисления ПР, необходимо рассмотреть, как образовалось различие между остаточными стоимостями в БУ и в НУ. Остаточную стоимость можно рассматривать как затраты, которые будут признаны в последующих периодах. Если остаточная стоимость в БУ и в НУ в каком-то периоде различается, то начисление амортизации в последующих периодах должно сопровождаться начислением или погашением разниц ПБУ18, чтобы скомпенсировать различие. Таким образом, различие в остаточных стоимостях на момент выбытия складывается из двух частей:

1. Недоначисленных сумм постоянных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ не признаются, сопровождается постепенным начислением ПР. Если при выбытии все такие затраты сразу признаются затратами текущего периода, то постоянная разница должна быть начислена полностью. Т.е. в периоде выбытия необходимо доначислить ПР, связанные с выбывшим объектом.
2. Текущие значения временных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ были признаны ранее, (или наоборот), сопровождается погашением ранее начисленных временных разниц. Если признание таких затрат полностью происходит в периоде выбытия, то для сохранения баланса между налоговым и бухгалтерским учетом необходимо или погасить временные разницы или на эту же сумму зарегистрировать постоянные разницы. Погашение разниц не возможно, т.к. ПБУ18 обязывает списать разницы. Поэтому на сумму списанных разниц нужно зарегистрировать ПР, и тогда связанное с такой разницей ПНО (ПНА) при проведении в главной книге верно откорректирует 68-й счет.

Если происходит частичное выбытие объекта, например при продаже нескольких этажей здания, то доначисление имеющихся постоянных разниц, списание временных и начисление постоянных на сумму списанных разниц производится пропорционально доли основного средства, которая выбывает.

Если объект в НУ не завершил амортизацию и выбывает с убытком, то согласно статье 268 пункт 3 НК этот убыток будет равномерно признаваться в течение оставшегося срока амортизации в НУ. Т.е. на сумму убытка необходимо сформировать вычитаемую временную разницу, которая начисляется в периоде выбытия и равномерно погашается столько последовательных периодов, сколько периодов амортизации в налоговом учете оставалось на момент выбытия.

Формула расчета текущего налога на прибыль

Редакция ПБУ18/02 до 2008 года в пункте 21 содержала формулу для расчета текущего налога на прибыль на основе величины условного расхода путем коррекции. Формула была не совсем точной и в последней редакции была удалена из Положения. Верная форма выглядит следующим образом:

где сумма начисленных и погашенных ОНА/ОНО/ПНА/ПНО берется за период с начала года по конец отчетного периода.

Заключение

Последовательное применение описанных принципов

• позволяет правильно учитывать расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств по каждому объекту учета в каждом периоде;
• не зависит от выбранных методов и сроков амортизации, количества модернизаций и переоценок, выполненных за период эксплуатации объекта;
• позволяет получить точный ответ на вопрос, какая сумма ОНА или ОНО должна быть списана при выбытии актива. Котловой метод учет разниц принципиально не способен дать ответ на этот вопрос;
• гарантирует, что к моменту окончания амортизации и в БУ и в НУ все связанные с активом временные разницы будут погашены, а все постоянные полностью начислены, а на счетах учета отложенных налогов (09-й и 77-й) не останется «зависших» сумм

К числу недостатков предлагаемого подхода можно отнести большой объем вычислений. Но этот недостаток легко преодолим использованием средств автоматизации бухгалтерского труда.

Приложение. Пример расчета

В качестве иллюстрации применения данных принципов прилагается пример расчета разниц ПБУ18 (в формате MS Excel) для вымышленного сложного сценария, когда:

1. первоначальная стоимость ОС изначально различается в бухгалтерском и в налоговом учете на сумму кредита, полученного для покупки этого ОС. Причем часть суммы этого кредита находится в пределах ставки рефинансирования и приводит к образованию временной разницы, а часть суммы кредита находится сверх ставки и приводит к образованию постоянной разницы.
2. в течение срока эксплуатации сначала происходит дооценка этого ОС, а затем уценка.
3. спустя какое-то время часть объекта выбывает, например продается с убытком 1 этаж здания.

В примере перечислены все операции во всех периодах, которые нужно зарегистрировать, и все проводки с указанием точных сумм. Формат примера допускает моделирование, т.е. изменение входных параметров и выявление результатов, к которым приводит такое изменение.

Статья была изначально написана мной в 2006 году по результатам разработки алгоритма автоматизации расчетов разниц ПБУ18 в Oracle E-Business Suite.

Введение в ПБУ 18/02 – постоянные разницы

Предлагаем вам погружение в тему ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» независимо от того, применяете вы его в своем бизнесе или нет. Мы попытаемся показать взаимосвязь понятий данного непростого ПБУ и рассмотрим на примерах «как это работает».

ПБУ 18/02 призвано на службу для того, чтобы с помощью специальных проводок связать налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском и в налоговом учете.

Ранее мы уже рассматривали переплетение понятий ПБУ18/02 в статье Основы ведения учета с применением ПБУ 18/02 в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 .

Давайте более детально поговорим об этом. Обратите внимание на ключевую особенность понятий «активы и обязательства» по ПБУ 18/02.

Всего их четыре:

Постоянное налоговое обязательство,

Отложенное налоговое обязательство,

Постоянный налоговый актив,

Отложенный налоговый актив.

Понятие «налоговое обязательство» (постоянное и отложенное)

В случае постоянного налогового обязательства подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная переплата) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит больше в принципе»).

В случае отложенного налогового обязательства подразумевается то, что в текущем периоде организация откладывает оплату налога, но в будущем обязательно его заплатит («Заплатит меньше сейчас»).

Понятие «налоговый актив» (постоянный и отложенный)

В случае постоянного налогового актива подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная экономия) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит меньше в принципе»).

В случае отложенного налогового актива подразумевается то, что в текущем периоде организация «условно переплатила» налог, но в будущем обязательно компенсирует эту «переплату» («Заплатит меньше в будущем»).

Постоянные разницы

Важные особенности:

1. Постоянные разницы влияют на чистую прибыль компании и начисляются за счет чистой прибыли через счет 99.

2. Постоянные разницы не отражаются в балансе т.к. не имеют остатков по счетам на конец текущего периода.

3. Постоянные разницы не принимаем и в дальнейшем никогда не примем для целей расчета по налогу на прибыль с бюджетом.

Когда возникают постоянные разницы ?

Постоянное налоговое обязательство – это наиболее распространенный случай постоянных разниц.

Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ расходов (394-354=40). Уравниваем налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 99.02.3 К-т 68.04.2 (40*20%=8).

При использовании ПБУ 18/02 появляется счет 68.04.2, который является ключевым т.к. именно на нем формируется налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Эта сумма налога и будет указана в декларации по налогу на прибыль. При этом формируются проводки по конкретному объекту аналитического учета.

Принципы ведения налогового учета в 1С

1. Бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно т.е. одной операцией формируются данные обоих учетов;

2. Данные бухгалтерского и налогового учета можно сопоставить с помощью контрольного числа т.к. действует правило БУ=НУ+ПР+ВР. Другими словами, данные бухгалтерского учета всегда соответствуют данным налогового учета с постоянными и временными разницам. При этом разницы могут быть и со знаком (+), и со знаком (-).

Как это работает в 1С

Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 редакции 3.0.

Организация оплатила пени по налогу (НДС) за просрочку платежа. Указанный вид расхода не принимается для целей налогообложения (п.2 статьи 270 НК РФ)

Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {2705,00 (БУ)=2705,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.

Операцией «Закрытие месяца» формируется постоянное налоговое обязательство. Формула для расчета (ПНО=ПР*20%) и бухгалтерские проводки (Д-т 99.02.3-К-т 68.04) справочно указаны в графе 7 справки-расчета.

Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянное налоговое обязательство отражено в строке 2421 со знаком минус.

Постоянный налоговый актив – приятный, но редко встречающийся случай постоянных разниц.

Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ доходов (300+35=335). Уравниваем (уменьшаем) налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 68.04.2 К-т 99.02.3 (335*20%=67).

Как это работает в 1С

Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8.3.

Организация получила безвозмездную помощь учредителя со 100% долей в уставном капитале. Этот вид доходов не принимается для целей налогообложения (пп.11 п.1 статьи 251 НК РФ).

Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {300 000,00 (БУ)=300 000,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.

Операцией «Закрытие месяца» формируем постоянный налоговый актив.

Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянный налоговый актив отражен в строке 2421 со знаком плюс.

Если в текущем периоде у организации есть и постоянные налоговые обязательства (ПНО), и постоянные налоговые активы (ПНА), они отражаются отдельно по видам обязательств.

В форме №2 (Отчет о финансовых результатах) ПНО и ПНА показываются общей суммой с приложением расшифровки.

Аналитический учет постоянных разниц

Если у организации в учете встречаются только постоянные разницы, то аналитический учет к счетам бухгалтерского учета можно вести, разделяя доходы и расходы на «принимаемые в целях налогового учета» и «не принимаемые в целях налогового учета».

«Значимые достижения требуют значимых усилий».

Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Л.С. Бочкова , эксперт АГ «РАДА»

Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете совпадает далеко не всегда. В этом случае у предприятий образуются постоянные и временные разницы. Как их отражать в учете, читайте в нашей статье. Как учитывать постоянные и временные разницы, написано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.Обратим внимание, что применять это ПБУ должны все предприятия, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Могут не использовать это положение также и малые предприятия.Как отражать в учете постоянные разницы Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:– представительские расходы;– расходы на подготовку и переподготовку кадров;– рекламные расходы;– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.Для расчета постоянной разницы используется такая формула:

В учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который предприятие рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учитывать постоянные налоговые обязательства нужно на счете 99 «Прибыли и убытки».Пример 1Представительские расходы ООО «Вектор» за первое полугодие 2003 года составили 50 000 рублей, а затраты на оплату труда за этот же период – 1 000 000 рублей. При расчете налога на прибыль «Вектор» может учесть такую сумму:1 000 000 рублей х 4% = 40 000 рублей. В бухгалтерском учете в расход включается вся сумма представительских расходов. Таким образом, постоянная разница составит 10 000 рублей (50 000 – 40 000). Бухгалтер предприятия сделал проводку:ДЕБЕТ 44 субсчет «Постоянные разницы» КРЕДИТ 44 – 10 000 рублей – отражена постоянная разница по представительским расходам.Налог на прибыль «Вектор» считает по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство составило:10 000 рублей х 24% = 2400 рублей. В учете была сделана запись:ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 2400 рублей – отражено постоянное налоговое обязательство.Как учитывать временные разницы Временные разницы возникают тогда, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. При этом отражать их в учете нужно так же, как и постоянные разницы.Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.Вычитаемые временные разницы Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Согласно приказу Минфина России от 07.05.2003 № 38н, учитывать такой актив нужно на счете 09 «Отложенный налоговый актив».Пример 2 ЗАО «Мир» с июля 2003 года ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему предприятие начисляет в бухгалтерском учете по сумме чисел лет полезного использования, а в налоговом – линейным методом. Сумма амортизации за июль составила:– по данным бухгалтерского учета – 8000 рублей;– по данным налогового учета – 5000 рублей.Таким образом, вычитаемая временная разница составила 3000 рублей (8000 – 5000). Предприятие считает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенный налоговый актив бухгалтер организации рассчитал так:3000 рублей х 24% = 720 рублей. В бухучете были сделаны проводки:ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» – 3000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 720 рублей – отражен отложенный налоговый актив.По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09 – уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09 – списана сумма отложенного налогового актива.Пример 3 Продолжим предыдущий пример.В августе станок был продан. Бухгалтер «Мира» сделал в учете такие проводки:ДЕБЕТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» КРЕДИТ 02 – 3000 рублей – списана вычитаемая временная разница;ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09 – 720 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.Налогооблагаемые временные разницы Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе начислила выручку, но денег фактически не получила.При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Так сказано в приказе Минфина России от 07.05.2003 № 38н.

Пример 4

ЗАО «Мир» считает налог на прибыль кассовым методом. В июне организация отгрузила покупателям товаров на 200 000 рублей, а денег от них получила только 100 000 рублей.Налогооблагаемая временная разница составила 100 000 рублей (200 000 – 100 000). Предприятие рассчитывает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенное налоговое обязательство бухгалтер организации рассчитал так:100 000 рублей х 24% = 24 000 рублей. В бухучете были сделаны записи:ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» – 100 000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77 – 24 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:– уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.Пример 5 Продолжим предыдущий пример.В июле «Мир» получил от покупателей оставшиеся 100 000 рублей. В учете были сделаны проводки:ДЕБЕТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» КРЕДИТ 90-1 – 100 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 24 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99 – списана сумма отложенного налогового обязательства.

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый .

Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Понятие временной разницы (ВР) в налоговом и бухгалтерском учете сформировалось благодаря тому, что доходы и расходы создают бухгалтерскую прибыль на протяжении одного отчетного периода, а налоговая база по налогу на прибыль формируется уже в ином отчетном периоде, а иногда и в нескольких. В силу этого получается, что отложенный налог на прибыль появляется уже в бухучете.

Причины возникновения разницы

Подобные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом часто возникают по причине того, что по раздельным доходам и расходам последовательность признания их в учетах разнятся.

Такие несоответствия могут появляться тогда, когда были применены различные варианты начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

В тот момент, когда было произведено полное признание убытков в налоговом учете, то ВР будет начислена для всей суммы. Во время амортизации убытки могут быть признаны на ином учете, в результате чего и производится погашение разницы.

Если с предметом учета связываются не одна ВР, то у главного бухгалтера нет причин выделять одну разницу и приуменьшать значение другой. В данном случае они все должны являться для него равнозначными.

Если рассмотреть подробнее данный вопрос, то получается следующее: бухгалтеру не удастся погашать одну разницу без остатка, и только после этого взяться за погашение другой.

Благодаря такому порядку, в каждом последующем отчетном погашается не погашенная до этого разница. Погашение является непрерывным, потому что отсутствуют основания для пропуска периода погашения одной из двух разниц.

Виды временных разниц

Не основываясь на том, каким именно ВР влияют на формирование категории доходов, облагаемых налогами, они делятся на 2 разновидности:

1. Вычитаемые временные разницы;
2. Разницы, которые облагаются налогом.

Отложенный налог на прибыль от вычитаемой временной разницы ведет к снижению объема налога на доход, который обязательно нужно внести в бюджет в последующий или последующие периоды, а вот отложенный налог от облагаемой налогом временной разницы, напротив, приведет к росту.

После начисления временной разницы появляется такой период, когда её объем и объем отложенного налога будут равняться 0. Если актив не выбывает, то необходимо полностью погасить ВР. Данное явление означает, что величина связного с ней отложенного налога тоже обязана равняться 0.

Всё это является производной из самого понятия временной разницы. Выражаясь иными словами, она представляется как убыток, признаваемый только в одном из учетов. Правда, все убытки в обязательном порядке должны признаться и в бухгалтерском, и налоговом учетах. Если же актив всё таки выбыл, то ВР исчезает, становясь постоянной.

Постоянная разница действует в обратную сторону, снижая таким путем прибыль в налогом учете. Но такое явление бухгалтерского и налогового учета встречается довольно редко.

Помимо основных причин, временные разницы могут возникнуть в следствие:

• Использования не схожих методов отражения убытков коммерции и управления в себестоимости отчетного периода;
• Расходов, которые будут отражены в последующих периодах, в которых не снижена налогооблагаемая база по налогу на доходы по отчетному периоду, но для соответствия нормам налогообложения их прибытие отражено в следующих отчетных периодах;
• Использования во время продажи объекта ОС различных способов отражения для налогового и бухгалтерского учета остаточной суммы данного объекта и убытков, исходящих из его продажи.

Временные разницы, облагаемые налогами могут быть образованы из-за:

• Если доход с продаж признан как прибыль от обыкновенных операций в данном отчетном периоде для бухучета по методу начисления, а для обложения дохода налогами – по кассовому методу;
• Проценты отражаются исходя из разных правил в том случае, когда производятся кредитные и займовые выплаты.

Временная разница и основные средства

Когда формируется изначальная сумма основных средств, появляются убытки, которые в бухучете преобразовываются в добавочный капитал и соотносятся с суммой основных средств. Такие убытки так же являются временной разницей, которые начисляются в тот момент, когда затраты признаны в одном из учетов, но погашаются они на протяжении признания убытков в другом учете.

Суммы таких разниц начисляются в тот момент, когда производится начисление амортизации в бухучете . Объем погашенной разницы будет пропорциональным объему бухгалтерской амортизации.

Убытки, которые вошли в изначальную сумму основных средств в бухучете, являются долей от стоимости этих основных средств в бухучете. Размер доли будет неизменным на протяжении всех отчетных периодов, пока остаточная стоимость у объекта равна 0, и пока происходит амортизирование.

В момент введения в пользование объекта, остаточная цена основных средств соотносится с изначальной ценой. При амортизации уменьшается остаточная цена основных средств, но так же прямо пропорционально погашается временная разница.